2022中级会计实务新增考点：非货币性资产交换的会计处理
发布时间：2022-08-04
发布来源：启航网校发文
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交换为2022年中级会计新增知识点，秉承着“逢新必考”的考试经验，在今年的考试中此章节必出考题，也可能会以计算分析题的形式体现。而主观题一般考核是以以公允价值为基础计量的非货币性资产交换。
一、不涉及补价情况下的会计处理 （1）对于换入资产，企业应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额。
【注意】税费不包括准予从增值税销项税额中抵扣的进项税额。
（2）对于换出资产，企业应当在终止确认换出资产时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。
二、涉及补价情况下的会计处理 （1）支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额应当计入当期损益。
其计算公式为：
换入资产成本=换出资产的公允价值+支付补价的公允价值+应支付的相关税费
计入当期损益的金额=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值
有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，即以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入的资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
其计算公式为：
换入资产成本=换入资产的公允价值+应支付的相关税费
计入当期损益的金额=（换入资产的公允价值-支付补价的公允价值）-换出资产账面价值
（2）收到补价方：应当以换出资产的公允价值减去收到的补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换出资产的公允价值与换入资产账面价值的差额应当计入当期损益。
其计算公式为：换入资产成本=换出资产公允价值-收取补价的公允价值+应支付的相关税费
计入当期损益的金额=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值
有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，即以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入的资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
其计算公式为：
换入资产成本=换入资产的公允价值+应支付的相关税费
计入当期损益的金额=（换入资产的公允价值+支付补价的公允价值）-换出资产账面价值
三、涉及换入多项资产或换出多项资产情况下的会计处理 非货币性资产交换中，企业可以以一项非货币性资产同属换入另一个企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一个企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入另一个企业的多项非货币性资产，这些交换也可能涉及补价。
（1）以换出资产的公允价值为基础计量的
① 对于同时换入的多项资产，由于通常无法将换入资产与换出的某项特定资产相对应，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换入资产的账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付的补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）分摊只各项换入资产，以分摊额和应支付的相关税费作为各项换入资产的成本进行初始计量。
② 对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。
（2）以换入资产的公允价值为基础计量
① 对于同时换入多项资产，应当以各项换入资产的公允价值和支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。
② 对于同时换出的多项资产，由于通常无法将换入资产与换出的某项特定资产相对应，应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例（换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例），将各换入资产的公允价值总额分摊至各项换出资产，差额在各项换出资产终止确认时计入当期损益。
四、总结 | 以换出资产公允价值为基础 | 以换入资产公允价值为基础 |
| 换入资产入账价值： 以出定入，先定金融，后定其他 | 换出资产公允价值： 以入定出，先定金融 换出资产损益： 确定损益 |
五、实战演练 1、【单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13％。2022年4月6日，甲公司以一批库存商品和一台设备与乙公司持有的长期股权投资进行交换，甲公司该批库存商品的账面价值为80万元，不含增值税的公允价值为100万元；设备原价为300万元，已计提折旧190万元，未计提减值准备，该台设备的公允价值为160万元，交换中发生固定资产清理费用10万元。乙公司持有的长期股权投资的账面价值为250万元，公允价值为260万元，该项长期股权投资的处置符合税法的相关免税规定，乙公司另支付补价33．8万元。假设该交换具有商业实质，则甲公司该项交易应计入损益的金额为( )万元。
A .60
B .20
C .40
D .100
参考答案：A参考解析：不含税补价金额=33．8-(100×13％+160×13％)=0(万元)，该项交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量，因此，应当作为非货币性资产交换处理。甲公司该项交易应确认的损益来自于两部分： (1)换出库存商品应计入损益的金额=100-80=20(万元)；
(2)换出设备应计入损益的金额=160-[(300-190)+10]=40(万元)。因此，甲公司该项交易应计入损益的金额=20+40=60(万元)。相关会计分录如下(单位：万元)：
借：固定资产清理120
累计折旧190
贷：固定资产300
银行存款10
借：长期股权投资260
银行存款33．8
贷：固定资产清理120
资产处置损益40
主营业务收入100
应交税费——应交增值税(销项税额)33．8
借：主营业务成本80
贷：库存商品80
综上，本题应选A。
2、【单选题】对于具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，下列会计处理中正确的是( )。
A .换出资产为其他债权投资的，公允价值与账面余额之间的差额确认为投资收益
B .换出资产为存货的，应当按照存货的账面价值确认收入
C .换出资产为投资性房地产的，公允价值与账面价值之间的差额应确认为资产处置损益
D .换出资产为固定资产的，公允价值与账面价值之间的差额应计入固定资产清理
参考答案：A参考解析：选项A会计处理正确，换出资产为其他债权投资的，公允价值与账面价值之间的差额确认为投资收益，和正常处置金融资产的处理相同；选项B会计处理错误，换出资产为存货的，应当按视同销售处理，按公允价值确认收入，按照账面价值结转成本；选项C会计处理错误，换出资产为投资性房地产的，按公允价值确认收入，按账面价值结转成本；选项D会计处理错误，换出资产为固定资产的，公允价值与账面价值之间的差额应计入资产处置损益。综上，本题应选A。
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